2019年4月，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称“39号公告”）正式发布了加计抵减政策，即允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额；2019年10月，《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（以下简称“87号公告”）对生活服务业纳税人增值税加计抵减单独作出政策规定，将生活服务业的加计扣除比例提高至15%。
在我国增值税政策中，加计抵减尚属首次，因此政策自颁布以来多有争议，也为增值税一般纳税人带来了更多的税收筹划空间。政策颁布距今已有时日，相关讨论已有初步的结果，故虽有姗姗来迟之嫌，笔者仍于年末撰文，就加计抵减政策中的相关问题进行梳理。
一 加计抵减政策的适用
（一）加计抵减适用的行业范围
根据39号公告、87号公告、国家税务总局《关于增值税发票管理等有关事项的公告》（简称“33号公告”）等文件的规定，提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（简称“四项服务”）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人可以享受加计抵减政策；其中提供邮政服务、电信服务、现代服务的纳税人依据39号公告享受10%的抵减比例，提供生活服务的纳税人依据87号公告享受15%的抵减比例。按照上述规定，纳税人所处行业不一定在四项服务所对应的行业内，仅要求其提供的属于四项服务销售额需占全部销售额的比重超过50%。
上述四项服务的具体范围应严格按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。具体而言，生活服务包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。
关于上述销售额占比50%的认定，2019年3月31日前设立的纳税人，其销售额比重按2018年4月至2019年3月期间的累计销售额进行计算；实际经营期不满12个月的，按实际经营期的累计销售额计算。2019年4月1日后设立的纳税人，其销售额比重按照设立之日起3个月的累计销售额进行计算。纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。
如纳税人兼有邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务四项服务中多项应税行为的，其四项服务中多项应税行为的当期销售额应当合并计算，然后再除以纳税人当期全部的销售额，以此计算销售额的比重。
（二）加计抵减的进、销项范围
1. 抵减的进项范围
需要注意，适用加计抵减政策的纳税人，并非只有因提供四项服务取得的对应的进项税额允许加计抵减，而是就所有进项税额加计抵减。
39号公告第七条规定，“允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额”；第七条第（四）项规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额。上述规定并未对进项税额的来源做出限制性规定。故应当理解为，适用加计抵减政策的纳税人，只要取得的可抵扣凭证不是由于出口货物劳务、发生跨境应税行为取得，均可正常计算加计抵减的进项税额，而不仅限于提供四项服务对应的进项税额。
实务操作时，纳税人取得了进项税抵扣凭证，只需把不可抵扣的情形排除，剩下的就属于可抵扣情形。不可抵扣的情形主要是以下两部分：
（1）《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（a）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费；
（b）非正常损失的购进货物，及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务；
（c）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务；
（d）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；
（e）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（f）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（g）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
（2）39号公告规定，纳税人发生出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额，无论该进项税是否属于上述“不可抵扣的一般规定”中所列举的情形。
综上，只要纳税人取得的可抵扣凭证未用于上述用途，均可正常计算加计抵减的进项税额。
2. 抵减的销项范围
目前规定中，并未见到对抵减销项出台有限制性规定，故应当认为纳税人销售服务或兼营其他业务所产生的一切销项税额都可以抵减。
（三）加计抵减进项税的扣除原则
按照39号公告规定，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。实际计算当期应纳增值税时，应先扣减正常的进项税额，而后再扣减加计抵减额。具体要求如下：
1. 计提的加计抵减额全部不能抵扣
39号规定，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。例如，某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额90万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额9万元。由于当期正常的可抵扣进项税额110（90+20）万元超过销项税100万元，抵减前应纳税额等于0，所以本期计提加计抵减额9万元全部结转下期抵减。
2. 计提的加计抵减额全部抵扣
39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。例如某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额6万元。由于本期销项税额超过了可抵扣的进项税额和加计抵减额的合计，所以本期计提加计抵减额6万元全部从本期应纳税额中抵减。
3. 计提的加计抵减额部分抵扣
39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。例如，某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额35万元，本期计提加计抵减额6万元。本期抵减前应纳税额5万元（100-60-35），低于本期计提加计抵减额6万元，所以本期计提加计抵减额6万元中，只能有5万元从本期应纳税额中抵减，剩余1万元结转下期继续抵减。
三 关于加计抵减适用的争议（一）加计抵减未限制进项销范围
依据39号文的规定，只要符合适用加计抵减政策的资格，取得的全部进项税额都可以抵减，而不区分进项的种类或是否因经营服务业而产生；抵扣也未局限于服务业产生的销项，而是全部销项税额均可以抵扣。这一做法的初衷或许是由于服务业进项多样，且实践中审查进项否因提供服务业产生过于繁琐。但不对进项内容进行区分，可能会导致服务业提供者层层转手以规避税收的问题。
例如，研发服务，也称技术开发服务，属于《销售服务、无形资产、不动产注释》中的现代服务，属于可以适用加计抵减政策的四项服务之一。A公司销售研发服务后，将委托内容拆分，向自己的下属子公司B、C购买研发服务，价格之和为A公司的销售额。B、C向A开具增值税专用发票，A用于抵扣，并将未能抵扣的10%留抵下一期，A公司即可节税10%。
需要注意的是，上述仅为一层转包的情况，如果多次转包，A公司甚至可以做到免税；且笔者出于防止遭遇纳税调整的目的，将A公司向B、C公司支付的金额设置为与A的销项相同；如不考虑纳税调整而将A公司向B、C公司采购的价款提高，则不需多次转手即可达到免税的目的。
（二）资格认定依赖历史数据
39号文第七条规定，新设立的纳税人，以其前三个月的销售额计算是否适用加计抵减；纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。这意味着加计抵减关注的是上一年度或前三个月的收入比重指标，而不再关注抵减的进项税额与销项税额发生所对应的具体业务。未来一段时间内是否适用加计抵减，完全由历史数据决定，这可能导致对使用资格的认定失真，从而形成税收征管的漏洞。
例如，一家企业第一年度已经达到了可以加计抵减的标准，但是下一年度中突然增加了部分转手贸易业务，采购货物后转手销售给第三方，导致货物销售收入占比超过年度总收入的50%。然而，这一年度已经由于上一年度的数据被认定为适用加计抵减政策，且不做调整，故销售货物的进项税额仍然可以加计扣除抵扣其销项税额，相当于本不能适用加计递减的销售货物被纳入了加计抵减范围，显然已违背了政策的初衷。虽然下一年度会因上一年度生活服务业收入比例低于50%丧失资格，但只要下一年度营业额中生活服务业收入高于50%，即可恢复资格认定。极端情况下，纳税人只要两家企业交替使用，就可以将加计抵减政策持续适用于其他行业。
上述不限制抵减的发票种类、资格认定采用历史数据的问题如果仅有其一，均不会导致严重的税收监管漏洞。但目前政策均无限制的情况下，就导致了有将加计抵减大规模应用于其他行业的可能性。此外，不容忽视的是，当下的增值税抵扣越来越具有灵活性与征管成本增加的问题，比如旅客运输服务的抵扣，有可能带来虚计抵操的问题，毕竟目前金税三期并没有与运输公司形成有效的数据共享，而加计抵减，可能会带来恶意的业务虚构以套取税款。
综上，笔者认为，下一步政策必然对抵减的进项种类或销项种类予以限制，或对适用加计抵减的主体资格认定标准进行限制性的修改。例如将抵减的销项税额修改为只能抵减销售服务产生的销项税额，使兼营其他业务的销项无法抵扣，或将服务业销售额占年营业额的比例不低于50%的认定标准修改为以当年度销售额计算，如年末汇算发现本年度营业额不符合上述比例要求，追缴已使用的加计抵减，即可杜绝加计抵减政策被适用于其他行业的问题。将不限制进项种类修改为“采购同类服务业产生的进项无法抵减”，即可防止服务提供人通过层层转手的方式规避税收。
四 加计抵减的带来的税收筹划空间
相比于此前的仅适用于初级农产品的加计扣除政策，加计抵减无疑带来了更大的税收优惠力度，也带来了更大的税务筹划空间。如果总分公司或母子公司之间有彼此的服务存在，则开具发票就会形成自己的利益链条，四项服务的提供并不限制四限服务的采购加计，企业完全可以循环开发票转售。另一方面，服务提供企业完全可以将自己所有的成本全部外包形成发票，以取得更多的进项用于抵减，这其实跟软件企业享受增值税即征即退，而购买方却可以全额抵扣的功能也是相近的。但需要注意的是，行为越界可能会遭遇一般纳税调整甚至触犯虚开增值税发票犯罪，因此相关尺度还需自行把握，必要时建议咨询专业人士。
