2019年11月27日，为完善税收法律制度，提高立法公众参与度，广泛凝聚社会共识，推进开门立法、科学立法、民主立法，财政部、国家税务总局共同起草了《增值税法征求意见稿》，本文拟对该征求意见稿相关修改要点进行解读，并在此基础上提出相应完善建议。
一《增值税法征求意见稿》
出台背景
1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定自1994年1月1日起对在我国境内销售货物、加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收增值税。
1993年12月25日，财政部印发了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，就有关增值税具体实施中的相关问题制定了实施细则。
2016年3月23日，经国务院批准，财政部、税务总局联合印发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，全面推开营业税改征增值税试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部原营业税纳税人一并纳入增值税征税范围。
2017年10月30日，为了巩固营改增试点成果，国务院常务会议通过了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》，全面取消营业税，并调整完善《中华人民共和国增值税暂行条例》的相关规定。
经过上述多次改革，我国已基本建立了现代增值税制度，增值税相关法规日渐完善，为增值税法的订立夯实了制度与理论基础。现阶段，增值税法立法条件已经成熟，因此为以法律形式巩固改革成果，按照保持现行税制框架总体不变以及保持现行税收负担水平总体不变的原则，财政部、国家税务总局整合了《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》等相关内容，并加以调整，共同起草了《增值税法征求意见稿》。
二《增值税法征求意见稿》要点解读
《增值税法征求意见稿》共9章47条，主要在下列方面较之《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有所调整：
（一）重新设定起征点，确定纳税主体
《增值税法征求意见稿》第五条规定，在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人，以及进口货物的收货人，为增值税的纳税人。增值税起征点为季销售额三十万元。销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。
该条款对于增值税纳税人进行了重新定义，明确只有达到起征点的才是增值税纳税人，把不达起征点的排除在增值税纳税人之外，而不再为此前规定的不达起征点免税增值税。其次，《增值税暂行条例实施细则》规定增值税起征点的适用范围仅限于个人，而现在把起征点下不征税的待遇扩大到了单位和个人，将针对企业和个人的增值税减免政策在法律概念上进行了统一。此外，另一大变化是明确增值税起征点统一为季销售额三十万元，而不再根据纳税期限是月度还是季度进行区分。第四是通过表述为“在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人”实际传递了如下几方面信息：第一进口货物的纳税人不适用起征点；第二，在跨境服务交易中，如果采用代扣代缴的，也不存在起征点不征税问题；第三，预留了在跨境服务交易中，对于B2C模式，如果采用境外纳税人自行登记申报模式，也适用起征点，即起征点以上的才办理增值税纳税人登记缴纳增值税，起征点以下不登记。
（二）统一征税范围
《增值税法征求意见稿》第八条规定，应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。销售货物、不动产、金融商品，是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。销售服务，是指有偿提供服务。销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。
该条为巩固营改增成果，将《增值税暂行条例》中的“加工、修理修配劳务”并入“服务”，将“销售金融商品”从“服务”中单列，即增值税的征税范围为：在境内销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，以及进口货物，对增值税的征税范围进行了明确与统一。
（三）调整税率为三档，明确征收率
《增值税法征求意见稿》第十三条规定，增值税税率：（一）纳税人销售货物，销售加工修理修配、有形动产租赁服务，进口货物，除本条第二项、第四项、第五项规定外，税率为百分之十三。（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除本条第四项、第五项规定外，税率为百分之九：1.农产品、食用植物油、食用盐；2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。（三）纳税人销售服务、无形资产、金融商品，除本条第一项、第二项、第五项规定外，税率为百分之六。（四）纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。（五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。第十四条归档，增值税征收率为百分之三。
上述条款同样是为了巩固为营改增及深化增值税改革成果，因此对《增值税暂行条例》中规定的税率进行了相应的调整，将销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务、以及进口货物等适用税率调整为13%；将销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物的适用税率调整为9%；销售服务、无形资产、金融商品的适用税率为6%，保持不变。同时，明确增值税征收率为3%。但针对海洋石油、天然气销售的征收率是否也是一并调整，尚未作出明确规定，仍有待正式稿的出台。
（四）明确应税交易范围、视同应税交易范围限缩
《增值税法征求意见稿》第八条规定，应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。销售货物、不动产、金融商品，是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。销售服务，是指有偿提供服务。销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。
《增值税法征求意见稿》第十一条规定，下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
根据现行增值税和营改增政策规定，增值税的应税范围包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产以及不动产五大类。其中在销售服务项下又涵盖了七大类，金融商品包含在“金融服务”中。《增值税法征求意见稿》将增值税应税货物、服务等征税范围统称为“应税交易”，同时，巩固营改增成果，将“加工、修理修配劳务”并入“服务”。但该条款是否应将金融商品进行单列仍值得商榷。
此外，本次征求意见稿还对视同“销售”的概念进行了限缩，将《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的八种“视同销售货物”的情形以及财税（2016）36号文第十四条规定的三种“视同销售服务、无形资产或者不动产”的情形合并为三种“视同应税交易”情形。虽然兜底条款对“视同应税交易”留有空间，但具体政策实施仍不明朗，有待进一步观察。
（五）重新定义销售额概念
《增值税法征求意见稿》第十五条规定，销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。
《增值税暂行条例》中对“销售额”的定义为“全部价款和价外费用”，财税（2016）36号文中对价外费用的定义是“价外收取的各种性质的收费，但不包括政府性基金或者行政事业性收费以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”而《增值税法征求意见稿》中将销售额定义为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价”，简洁严谨的包含了全部价款与价外费用的概念，且通过“与之相关”该等表述扩大了对价的外延，在用语严谨程度上较之此前相关定义有着较大提升。
三《增值税法征求意见稿》完善建议
《增值税法征求意见稿》在章节体例设置、巩固增值税改革成果等方面均有所进步，进一步贯彻了税收法定原则。但是，其中仍有部分条款含义不明，结合前文对相关修改要点的分析，笔者对《增值税法征求意见稿》的完善提出以下几点建议：
（一）进一步明确有关纳税人规定
《增值税法征求意见稿》第一条规定了应税行为，尽管事实上已经明确了纳税人，但是没有纳税人的概念。第五条又根据是否达到起征点，作为判定纳税人的标准，达不到起征点，不是纳税人，但因达不到起征点不是纳税人的单位，又可以选择成为纳税人。不同条款间的上述规定，存在不符合逻辑之处。按照正常的逻辑顺序：首先规定纳税人的标准，只要提供应税交易、进口货物，就是增值税纳税人。其次明确起征点，不到起征点的纳税人，免征增值税。起征点不应成为判定纳税人的标准，只是在成为纳税人的基础上，判定是否实际纳税的标准，不到起征点，免征增值税，超过起征点，全额征收增值税。
（二）有关应税交易不应单列“金融商品”
现行法规中金融服务包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。而后，财税（2016）140号、财税（2017）56号、财税（2017）90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。
从上述文件可见，目前我国对于金融商品概念定义仍然较为模糊，现行政策下既有征税政策，又有不征税政策，既有依据金融服务中的贷款服务征税，也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见，金融商品的属性较为复杂，从严格意义上讲，财税（2016）36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是，《增值税法征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列，从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言，也不是最适合的解决方法。
（三）明确“视同应税交易”的范围
视同销售一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。一方面，视同应税交易扩大了“应税交易”的范围，而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素，必须由法律规定，因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税（2016）36号中规定的增值税视同销售，还是《企业所得税法实施条例》、国税函（2008）828号中规定的企业所得税视同销售，在法律效力上均存在着政府部门造法的瑕疵。甚至去年《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定，但由于反对意见占据主流，最终在正式施行的文件中得以删除。因此，《增值税法征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围，本身是一大进步。
但是一方面，《增值税法征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税（2016）36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，除了整合表述之外，“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《增值税法征求意见稿》第十一条第四项的兜底条款所涵盖，但笔者认为其仍然应当予以明确。
（四）采用服务进出口的概念
《增值税法征求意见稿》将关于跨境服务的境内外划分改变了原先按服务的提供方或接受方是否在境内的表述，改为了按销售方是否在境内或服务、无形资产是否在境内消费。
国际贸易包括货物贸易和服务贸易，商务部门、统计部门、外汇部门，均采用了服务贸易的概念，因此笔者理解增值税法中也不必回避这个概念，跨境提供应税服务，实际上除服务进口之外就是服务出口，因此采用服务进出口的概念，不但与实际相符，也与其他部门，其他法规的概念一致。进口货物的纳税人是进口方，进口服务的纳税人不应是境外的供应商，也应是服务进口方。这样就统一了货物和服务的增值税政策，同时也更便于相关行业从业人员及其他政府部门人员的理解与实际执行。
