2019年1月1日，《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》(以下简称“新个税法”)正式实施。在此之前，自2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》起，国务院和国家税务总局(以下简称“国税总局”)相继出台了一系列配套法规，以保障新个税法的顺利实施。相关的配套法规具体包括《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、《个人所得税专项附加扣除暂行办法》、《关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》、《关于自然人纳税人识别号有关事项的公告》、《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》、《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》以及《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》等。新个税法除在税务居民的认定、征税范围等方面进行了比较大的修改之外，还基于已落地的“统一报告标准”(Common Reporting Standard，简称CRS)，增加了反避税条款。

　　本文在系统梳理中国税务居民的认定标准以及被认定为中国税务居民的法律后果的基础上，结合案例实践，对税务居民的税务筹划以及合规风险进行了分析和探讨。

　　一、中国税务居民的认定

　　根据新个税法的规定，中国税务居民有两个认定标准：一是住所标准，即是指在中国境内有住所的个人；二是居住时间标准，即是指在中国境内虽无住所但一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。个人只需符合两者其中一项，就会被认定为中国税务居民。

　　(一) 住所标准

　　所谓在中国境内有住所是指个人因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。[1]也就是说，一个自然人被认定为可能在中国境内有住所主要有以下三个原因：户籍、家庭或是经济利益关系。

　　其中，户籍就是我们通常所说的户口。一般而言，有中国户口的个人属于在中国境内习惯性居住，构成中国的税务居民。司法实践中，户口认定的主要参考标准为常住人口登记卡和居民身份证上所载内容。换言之，持有常住人口登记卡或居民身份证的个人，属于在中国境内有住所的个人。

　　家庭一般是指因婚姻、子女而构成的家庭关系。实践中，外籍个人可因与中国籍个人存在婚姻、子女关系，并且以中国为中心生活等因素，而被认定为在中国境内习惯性居住，从而在中国境内有住所。

　　经济利益关系一般是指因其主要财产在中国境内，或者主要经营活动在中国境内，而被认定为在中国习惯性居住，从而在中国境内有住所。

　　而上述经济利益关系是否包括雇佣关系呢？受雇于中国境内公司的外籍个人是否属于在中国境内有住所的个人呢？答案是否定的。早在1994年，国家税务总局发布的《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(“国税发[1994]89号”)即对习惯性居住进行了解释，该规定第1条指出，习惯性居住是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。[2]虽然，该解释并未明确，外籍个人因工作原因而在中国境内居住是否构成习惯性居住，但是各地税务局在实践中普遍认为，这种情形不属于在中国境内习惯性居住，也不必然属于中国境内的税务居民。例如，广东省税务局即在其官方网站的常见问题专栏中答复说，如纳税人因学习、工作、探亲、旅游等原因而中国境内居住，在其中国境内居住的原因消除后，必须回到境外居住，则该纳税人就是在中国境内没有习惯性居住，属于在中国境内无住所的个人。[3]换言之，根据相关规定，在中国境内工作的外籍个人，并不会因为取得了外国人就业许可证等因素而被认定为在中国境内有住所。

　　(二) 居住时间标准

　　既然外籍个人不属于在中国境内有住所，那么是不是意味着该外籍人士必然不属于中国税务居民呢？对此，新个税法参照国际通行做法，在住所标准之外，进一步采用了居住时间标准作为补充，即一个纳税年度内在中国境内居住满183天的无住所外籍个人也会被认定为中国税务居民。

　　但是，为了鼓励外国人来华就业以及考虑到外籍个人的双重征税等问题，与新个税法同时生效的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2018修订)》(“《实施条例》”)第4条就无住所的外籍个人6年免税规则做了规定，即同时符合：(i)在中国境内无住所，(ii)在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年，(iii)经向主管税务机关备案，则其来源于中国境外且有境外单位或个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。[4]此外，如果在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内累计居住的天数不超过90天，那么其来源于中国境内的所得，在一定情况下，也可以予以免除。[5]

　　综上，结合相关法律法规，外籍个人根据其在中国境内的居住天数不同，可以不同程度地免于缴纳个人所得税，具体总结如下：

　　二、被认定为中国税务居民的法律后果

　　个人被认定为中国的税务居民后，除了应按照新个税法以及相关法律法规，就其来源于中国境内外的所得向中国税务机关申报并缴纳个人所得税外，还可能引发反避税和根据CRS进行信息交换等方面的问题。

　　新个税法首次明确规定了反避税条款，并且列举了税务机关可以按照合理方法进行纳税调整的三个情形，分别为：(1)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；(2) 居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；(3) 个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。[6]其中，值得注意的是，第2类关于税务机关有权对境外SPV强制分红的情形，仅适用于该SPV控制人为中国税务居民或由居民个人和居民企业共同控制的情形。那么，对于由非中国税务居民所控制的SPV，即使其实质权益来源于中国，税务机关是否有权进行强制分红呢？从法条本身来看，笔者倾向于给出否定的答案，但在个案中，税务机关是否会就本条进行扩大解释，还有待观察。

　　被认定为中国税务居民后可能会触发的另一方面的问题就是根据CRS进行的信息交换。2017年，税务总局联合财政部和当时的“一行三会”共同签发正式版《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(“《管理办法》”)，标志着全球范围内金融账户涉税信息自动交换的CRS在中国的正式落地。[7]根据《管理办法》，中国税务居民，其在境外国家或地区持有或控制的金融账户涉税信息参照该国家或地区的CRS国(地区)内规定交换回中国，具体交换的信息包括但不限于(以CRS参与国为限)：

　　(1) 金融账户信息，包括个人直接开立以及由中国税务居民持有的超过25%股权的公司开立的银行账户；

　　(2) 通过证券公司持有的上市公司股票；

　　(3) 有现金价值的保险或者年金；

　　(4) 信托，且由中国税务居民实际控制或作为委托人、受托人或受益人。

　　三、税务居民身份的税收筹划

　　一直以来，税务居民身份的认定都是税收筹划中至关重要的一环，但与此同时，新个税法的实施以及CRS的引入意味着税务合规、反避税时代的来临。与相继颁布和实施各类配套规定相呼应的是，实践中，各地税务机关也在近年内加大了对利用外籍“身份伪装”来规避个人所得税的打击力度。

　　2017年4月，江苏省徐州市地税局经过核查，否定了股东潘某的“香港居民身份”，从而向其追缴个人所得税人民币428.58万元。在该案例中，股东潘某一开始以持有“香港居民身份证”为由，根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(“财税字〔1994〕20号文”)的规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税，其未在中国大陆缴纳个人所得税。但在调查过程中，徐州市地税局通过委托公安部门查询潘某的户籍信息发现，其“常住人口基本信息”显示：潘某，身份证号码为440621××××××4335，性别男，户籍地广东省佛山市南海区，从而认定了潘某的大陆居民身份。之后，又利用互联网等多方查询发现，潘某取得的是“香港居民身份证”，而非“香港永久性居民身份证”。香港居民身份证是入境处签发给没有香港居留权人士的身份证，仅有在港居住的权利。持有香港居民身份证的内地个人，其户口还是在原籍，拿通行证过关，护照也是中国的护照，为中国税务居民。最终，税务机关认定，潘某不为外籍个人，不适用财税字[1994] 020号文的规定，从而对潘某征缴了个人所得税，共计人民币428.58万元的。[8]

　　过去，在境外上市公司和跨境并购中，不少境内目标公司的实际控制人会通过获得所谓的“避税天堂”岛国的护照，设立BVI、开曼公司，开立离岸账户，将主体交易放到境外进行，利用信息不对称以及来源地纳税等规则，实现避税的目的。然而，随着新个税法和CRS的实施以及大数据的发展，买一本外国“护照”或者拿一个“境外身份”已经难以解决错综复杂的税务问题了。无论是同时拥有两个国家的护照，或是虽然只拥有外国护照，但因家庭或经济原因，在中国境内居住超过183天的个人，均有可能构成多国的税务居民，甚至需要就其全球收入缴纳个人所得税。多重身份，不仅带来了沉重的税务负担，也大大增加了税务合规的风险。

　　尤其是对于高净值客户而言，因其产业的全球性发展，往返世界各地的生活、工作需要，更容易陷入多重税务居民的泥潭。税收居民的定义因国(地区)而异，根据新个税法的相关规定，它至少需要从定性(如纳税人的家庭、经济利益中心等因素)和定量(如纳税人每年在境内的居住天数)两方面来进行综合分析。[9]持有一国(地区)的护照或居民身份，并不等同于成为或仅成为该一国(地区)的税务居民，所以，高净值客户尽早聘请专业的税务和法律顾问，从税务居民身份的角度进行更为细致的税务筹划，及时调整和化解各种潜在的税务和合规风险，就显得尤为重要。

[2] 《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》第1条。

[3] 见www.gd-n-tax.gov.cn/gdsw/gscjwt01/2008-06/25/content_ec2f1b486d5b485a8768bbac068eb042.shtml。

[4] 《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2018修订)》第4条。

[5] 《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2018修订)》第5条。

[6] 《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》第8条。

[7] 《正式落地的中国版CRS对高净值客户的影响》，普华永道中国，2017.06.27。

[8] 案例参见：《中国户籍发威，跨境个人所得税征管新波澜》，https://www.zjtax.net/newsDetail_13385.html。

[9] 同7。