编者说：为保障新个人所得税法顺利实施，国务院对1994年制定的个人所得税法实施条例作了修改。2018年12月22日，国务院公布修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“个税法实施条例”）。

继解析个税法实施条例中对于中国境内无住所个人的6年例外规则以及高净值客户普遍关切的“弃籍税”相关内内容后，本文将通过个税法实施条例最终删除的反避税条款以及“视同转让财产”相关条款，透析对于高净值客户海外资产安排的税务影响。

一、个税法实施条例删除了反避税条款相关内容

反避税条款为本次新个税法的一大亮点，但对于新个税法第八条的“关联方”标准、“受控外国企业”规则下的“控制”标准，以及“不具有合理商业目的”应当如何理解，新个税法没有明确。因此，征求意见稿就下述内容进行了细化：

关联方、关联关系、独立交易原则、受控外国企业、实际税负明显偏低、合理商业目的等概念的含义和标准（第二十五至二十七条）；

纳税调整利息的计算方法（第二十八条）；

纳税调整具体方法由国务院财政、税务主管部门规定（第二十九条）。

    征求意见稿公布后，网络上不少文章认为反避税条款的引入，特别是征求意见稿的细化将直接引发高净值人群及富裕家族在境内外进行资产配置及投资架构的不确定性。根据反避税条款的规定，将针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税天堂避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

    由于不少高净值客户出于各种考虑在境外设立公司，则海外设立公司一旦被税务机关认定为“受控外国企业”，且企业无合理理由未分配利润的话，这些离岸公司将有被视同以其利润每年对中国居民个人股东进行了分配，并由股东个人缴纳20%的个人所得税的税务风险。同样的，如果居民个人在境外设立信托并搭建公司架构，那么即使没有直接持有公司股份，但根据征求意见稿第二十六条第二款的规定，仍有被认定为“受控外国企业”从而被征税的风险，这对由个人控制的离岸公司，或信托架构下的下属公司都将产生不小的影响。

虽然，最终公布的个税法实施条例删除了征求意见稿中有关反避税的内容，但是鉴于个人所得税法已经明确了反避税的原则，今后仍会通过单项立法或对个税法实施条例进行修订来明确反避税实施细则，并且参照前述针对个人注销户籍纳税清算的操作，不排除国税总局通过单独发文来细化反避税原则的可能性。此外，现行个人所得税法大量的操作与术语都是借鉴企业所得税法，而企业所得税法对于反避税已经有明确规定，所以也不排除将来把企业所得税中反避税细则引入个人所得税法。

二、个税法实施条例删除了视同财产转让相关内容

除了删除征求意见稿中反避税相关条款，本次个税法实施条例也删除了争议较大的“个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税”的内容（以下简称“视同转让财产规定”）（征求意见稿第十六条）。

征求意见稿十六条公布后，各方普遍认为该条有违背个税法之嫌，主要是我国目前还没有开增赠与税，而该规定系对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释，违背了税收法定原则的要求。

当然本条的规定对于高净值客户来说也将带来很大的税务风险，特别是对于出于税务或其他考虑准备将境内外非货币性资产赠与近亲属或信托的高净值客户，如果适用“视同转让财产规定”，可能直接导致赠予行为需要缴纳20%的个人所得税。无论是出于该规定是否有违个税法还是该规定在实践中是否会触及各方利益的考虑，实施条例最终删除了“视同转让财产规定”。

但是目前部分已开征遗产税的西方国家也一并开征了赠与税，以补充遗产税的不足，防止财产所有者生前将财产赠与他人而逃避纳税，虽然我国目前还没有明确开征遗产税，但本次征求意见稿中出现的相关规定也透露了立法者对是否就赠与等相关行为进行征税的态度，未来我国就开征遗产税和赠与税也是可以预见的。

综上，个人所得税法明确了立法的原则和方向，立法精神的具体落地尚处于各利益相关方博弈之中，虽然个税法实施条例最终删除了可能对高净值客户海外资产安排产生重要税务影响的条款，但不排除由国税总局单独立法或者在形势发生重大变化时修改实施条例的可能，我们也建议高净值个人应当尽早做好规划和安排。